Для чего создаются резервы. Учет резервов

По сомнительной дебиторской задолженности фирма обязана создавать специальный резерв. Об этом говорится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности . Причем если до 1 января 2011 года создание подобного резерва можно было расценивать как право компании, то в настоящее время создание резерва - ее обязанность. Предусмотрено создание подобного резерва учетной политикой фирмы или нет, не важно.

До 2012 года его формировали только в отношении задолженности покупателей за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Поэтому по долгам, связанным с перечислением поставщикам авансов, его не создавали. В настоящее время данное требование отменено.

Резерв предназначен для списания дебиторских задолженностей, если они станут нереальными для взыскания. Учет резервов по сомнительным долгам ведут на счете 63 и включают в состав прочих расходов фирмы. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отражают в балансе по строке 1230 за вычетом суммы резерва.

Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например, залогом, задатком, поручительством). Причем если у компании есть уверенность, что задолженность будет погашена в течение 12 месяцев после отчетной даты, то такой долг как сомнительный можно не рассматривать (1).

Формирование резерва

В бухгалтерском законодательстве есть лишь общие правила создания резерва. Конкретного порядка расчета его суммы оно не содержит. Так, по правилам бухучета размер резерва определяют на основании данных инвентаризации по каждому сомнительному долгу. При этом нужно учитывать платежеспособность дебитора и вероятность погашения им задолженности. Таким образом, конкретную методику расчета резерва компания должна самостоятельно определить в бухгалтерской учетной политике. Учитывая изложенное, чтобы максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, компания может создавать резерв в том порядке, который установлен статьей 266 Налогового кодекса (это будет соответствовать требованию рациональности учета). А именно:

• на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
• на 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.

Аналогичного мнения придерживаются и независимые специалисты.

В бухгалтерском учете нет ограничений по сроку и размеру дебиторской задолженности, на которую создается резерв сомнительных долгов: резерв создается на полную или невозможную ко взысканию сумму отдельно по каждому сомнительному долгу. В бухгалтерском балансе (форма N 1 ) сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" ). В целях сближения налогового и бухгалтерского учета мы считаем допустимым определять сумму резерва в бухгалтерском учете с использованием правил его формирования в налоговом учете.

О. Волкова , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
В. Горностаев , рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Просрочку в погашении задолженности отсчитывают не с момента отгрузки товаров покупателю (то есть ее возникновения), а с даты возникновения обязанности покупателя оплатить товар, установленной в договоре. Такие же правила применяют и в отношении авансов, перечисленных поставщикам.

Пример
10 апреля компания отгрузила покупателю товар. Согласно договору он должен оплатить ценности через 15 дн. с момента их получения. Просрочку в оплате товаров начинают отсчитывать не с 10 апреля (дата возникновения дебиторской задолженности), а с 25 апреля (дата наступления обязательств по оплате товаров).

Внимание! По правилам налогового учета сумма резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов выручки от реализации, полученной в отчетном или налоговом периоде. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса. При расчете максимальной суммы резерва выручку определяют по данным налогового учета без НДС.

Пример
В бухгалтерском учете компании числятся четыре просроченные задолженности покупателей:
- 1-я - на сумму 2 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 112 дн.;
- 2-я - на сумму 3 800 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 80 дн.;
- 3-я - на сумму 1 230 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 55 дн.;
- 4-я - на сумму 450 000 руб. (в том числе НДС). Просрочка в ее оплате составляет 12 дн.

Согласно бухгалтерской учетной политике компания формирует резерв в порядке, установленном налоговым законодательством. В этой ситуации сумма резерва составит:
- по 1-й задолженности - 2 450 000 руб.;
- по 2-й задолженности - 1 900 000 руб. (3 800 000 руб. х 50%);
- по 3-й задолженности - 615 000 руб. (1 230 000 руб. х 50%).

По 4-му долгу резерв не создают. Таким образом, общая сумма резерва по сомнительным долгам будет равна:
2 450 000 + 1 900 000 + 615 000 = 4 965 000 руб.

При создании резерва в учете будет сделана запись:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 4 965 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Указанные задолженности будут отражены в бухгалтерском балансе фирмы по строке 1230 в сумме:
2 450 000 + 3 800 000 + 1 230 000 + 450 000 - 4 965 000 = 2 965 000 руб.

Списание резерва

Долг, который не был и не будет погашен (например, в связи с истечением срока исковой давности или ликвидации должника), списывают за счет ранее созданного по этой задолженности резерва. Сумма резерва должна быть включена в состав прочих доходов, если должник расплатился с компанией. Разумеется, речь идет о тех долгах, по которым резерв создавался.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы также списывают. Их отражают в качестве прочих доходов компании. При этом, списав резерв, фирма должна создать его в конце года вновь .

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что на конец отчетного года компания, по которой возникла первая задолженность, была ликвидирована. Ее долг в сумме 2 450 000 руб. был списан за счет ранее созданного резерва. Вторая фирма полностью расплатилась за поставленный товар.

Операции по погашению задолженностей и списанию суммы резерва по сомнительным долгам отражают записями:
Дебет 63 Кредит 62
- 2 450 000 руб. - списана задолженность ликвидированной организации;
Дебет 51 Кредит 62
- 3 800 000 руб. - погашена задолженность второй организацией;
Дебет 63 Кредит 91-1
- 1 900 000 руб. - списана сумма резерва по сомнительным долгам по погашенной задолженности второй организации.

В результате у компании-продавца осталась сумма неиспользованного резерва, которая включается в состав прочих доходов, в размере:
4 965 000 - 2 450 000 - 1 900 000 = 615 000 руб.

Эту операцию отражают записью:
Дебет 63 кредит 91-1
- 615 000 руб. - списана сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам.

В этом же году по результатам проведенной инвентаризации было принято решение создать резерв по 3-й и 4-й задолженностям в сумме 1 680 000 руб. (1 230 000 + 450 000).

Эта операция отражена записью:
Дебет 91-2 Кредит 63
- 1 680 000 руб. - создан резерв.

В такой ситуации задолженность 3-й и 4-й организаций в балансе отражаться не будет.

• 11:20

  Комментарий к письму Минфина России от 13.07.2017 № 03-03-06/1/44593. 651
01 августа 2017

• 11:53

  В бухгалтерском и налоговом учете создается резерв по сомнительным долгам. Можно ли безнадежные долги не списывать за счет резерва, а продолжать учитывать их в составе задолженности? Обязана ли организация списывать безнадежные долги за счет созданного резерва? 3 014
10 июля 2017

• 13:33

  Каковы особенности указанного резерва по сравнению с «отпускным» резервом? Что понимать под остатком недоиспользованного резерва на выплату вознаграждений? Как быть, если по истечении года начислены вознаграждения в большей сумме, чем сформированный резерв? 705
05 июля 2017

• 14:14

  Поговорим об изменениях, принятых с начала 2017 года по резерву по долгам по налогу на прибыль. Как вы знаете, этот резерв регулируется ст. 266 НК РФ, и он очень удобен в тех случаях, когда контрагенты не оплачивают вам в срок товары или услуги. В этой ситуации по дебиторской задолженности от 45 до 90 дней просрочки вы можете списать на расходы половину долга через начисление этого резерва, а по дебиторской задолженности со сроком просрочки свыше 90 дней вы можете списать всю сумму на расходы. Поэтому такой резерв очень удобен, очень многие налогоплательщики его на практике используют, и с 2017 года у нас было два изменения: одно хорошее, одно плохое. Суть изменений в том, что в части сомнительного долга теперь признается именно разница между дебиторкой и кредиторкой перед одним и тем же контрагентом. 2 065
16 июня 2017

• 13:41

  Комментарий к Письму Минфина России от 18.04.2017 № 03-03-06/1/23139. 968
07 июня 2017

• 13:18

  Какая «кредиторка» должна участвовать в расчете сомнительного долга: любая или только просроченная? Что делать, если у контрагента перед организацией имеется несколько задолженностей с различными сроками возникновения? 2 507
20 апреля 2017

• 13:20

  Организацией применяется общая система налогообложения. В договорах с покупателями по расчетам в условных единицах указано, что оплата производится на дату акта. На данный момент имеются задолженности по расчетам за 2016 и 2017 годы. Организация планирует создать резерв по сомнительным долгам. По какому курсу (на дату акта или на дату создания резерва) следует формировать отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете по задолженности, выраженной в условных единицах? Каков порядок создания резерва по задолженности в условных единицах? 966
24 марта 2017

• 11:01

  ЗАО не создает резервы по отпускам, по сомнительным долгам и не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Какая ответственность лежит на ЗАО в случае, если организация должна применять ПБУ, но не применяет его? 2 790
07 марта 2017

• 13:17

  С 2017 года во внереализационные расходы текущего отчетного периода можно включать большие суммы, чем ранее. Как правильно создать РСД, как его использовать и как перенести остаток на следующий отчетный налоговый период? 5 082
16 декабря 2016

• 13:29

  Новый порядок позволит обеспечить объективную оценку финансового положения налогоплательщика и равномерный налоговый учет понесенных им финансовых потерь. 4 085
03 октября 2016

• 13:58

  Несмотря на то, что механизм создания резерва по сомнительным долгам предельно прост, на практике постоянно возникают споры по вопросам формирования и использования данного резерва. Представляем наиболее интересные из них. 2 484
06 июня 2016

• 11:25

  Создание резерва на оплату отпусков упростит учет хозяйства. Как его рассчитать и вести? Какие проводки сделать в учете? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье. 3 385
09 марта 2016

• 14:39

  В главе 25 НК РФ имеются разделы, предусматривающие формирование ряда резервов, учитываемых в налоговом учете и влияющих на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Среди них резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет. Он предусмотрен статьей 324.1 НК РФ и на порядок его формирования скромно указывает лишь пункт 6 – аналогично формированию резерва на оплату отпусков. Однако при ближайшем рассмотрении общего между этими резервами находим гораздо меньше, чем различий. Попробуем разобраться подробнее. 4 989
11 февраля 2016

• 12:33

  Организация применяет общую систему налогообложения. Резерв по отпускам формируется в бухгалтерском учете нормативным методом на основании соотношения процента фактически начисленных отпускных к общему фонду оплаты труда за предыдущий год. В следующем году резерв также начисляется. В налоговом учете резерв не формируется. На 31.12.2015 имеется остаток неиспользованного резерва. Каков порядок бухгалтерского учета временных разниц в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете? 11 810
29 января 2016

• 12:07

  Оплата проезда работников к месту проведения отпуска и обратно предусмотрена для работников Крайнего Севера законодательством и локальными внутренними документами предприятия. Организация располагает информацией о том, какие работники воспользуются данным правом, а также о средних ценах на перелет. Могут ли создаваться резервы на оплату проезда к месту отдыха и обратно? Как отражать такие резервы в бухгалтерском и налоговом учете? 744
17 декабря 2015

• 12:23

  По каким правилам проводится инвентаризация созданных учреждением резервов, в частности резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Какие документы, связанные с учетом труда и заработной платы, надо проверить в конце года? Почему необходимо уточнить соблюдение лимитов по страховым взносам и НДФЛ? Можно ли привлечь работодателя к ответственности за отсутствие графика отпусков? 1 899
02 декабря 2015

• 13:36

  Каков порядок инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков? Как поступить, если принято решение в следующем году не формировать резерв расходов на оплату отпусков в налоговом учете? В каких целях проводится проверка соблюдения лимитов по налогам и сборам? К какой ответственности могут привлечь работодателя в случае несоставления графика отпусков на следующий год?

Единовременное списание крупных расходов может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может образовывать резервы на покрытие каких-либо предполагаемых расходов.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ разрешено создавать резервы на:

• предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• ремонт основных средств (частично рассмотрен в п. 4.2);
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства ;
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных дл я сдачи в аренду по договору проката;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.

Критерии образования резервов (для всех общие):

1. создание резервов необязательно;
2. начисление резервов предстоящих расходов является предметом рассмотрения учетной политики организации;
3. предстоящие расходы равномерно включаются в издержки производства отчетного периода;
4. резервы предстоящих расходов создаются сроком на один отчетный год.

   Данные резервы не имеют остатков на конец отчетного года, исключение составляют следующие резервы:

   • на предстоящую оплату отпусков работникам;
   • на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
   • на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
   • на ремонт основных средств (ремонтный фонд).
5. в конце отчетного года проводится инвентаризация резервов - проверяются обоснованность, правильность образования и использования сумм в соответствии с данными смет, расчетов и т. п. По резервам, не имеющим переходящих остатков, излишне зарезервированные суммы относятся в прочие доходы , недостаток резерва - доначисляется.

Для отражения создания резервов предстоящих расходов в плане счетов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» - пассивный.

Начальное сальдо (по кредиту) - величина созданного резерва на начало отчетного периода.

Кредитовый оборот - создание резерва.

Дебетовый оборот - использование сумм резерва.

Конечное сальдо (по кредиту) - величина созданного резерва на конец отчетного периода.

Резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков создается в случае значительной сезонности указанных расходов. Организация сама решает, создавать ли тот или иной резерв, определяет способ резервирования тех или иных сумм, отразив это в своей учетной политике.

Для формирования резерва на предстоящую оплату отпусков работников расчет размера ежемесячных отчислений в резерв можно производить исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков вместе с суммой страховых взносов и суммой взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Пример

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 100 000 руб., сумма страховых взносов - 26 000 руб., сумма взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях - 200 руб.

Общая сумма резерва составит 100 000 руб. + 26 000 руб. + 200 руб. = 126 200 руб.

Размер ежемесячных отчислений составит 126 200 руб./12 мес = 10 517 руб.

Для формирования резерва на выплату ежегодного единовременного вознаграждения за выслугу лет размер ежемесячных отчислений в резерв можно рассчитать исходя из установленного размера выплат за стаж работы соответствующим категориям работников.

Дт 08, 20, 23, 25, 26... Кт 96 - создан резерв;

Дт 96 Кт 70, 69 - использованы суммы резерва.

Резерв на ремонт основных средств. При резервировании предстоящих расходов на проведение всех видов ремонтов основных средств организации могут создавать:

• ремонтный фонд;
• резерв расходов на ремонт основных средств.

Отчисления определяются исходя из балансовой стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике самими организациями. Основными критериями для определения норматива являются:

• сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;
• дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;
• объем в стоимостном выражении исходя из цены , установленной в договоре, а при выполнении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производство работ;
• отчисления в резерв исходя из сметной стоимости ремонта объекта и межремонтных сроков.

При создании ремонтного фонда нормы утверждаются не менее чем на 5 лет. Отчисления в фонд следует производить по крупным объектам с длительной периодичностью в ремонте.

При создании резерва расходов на ремонт основных средств должны выполняться следующие условия:

1. при инвентаризации резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;
2. разрешается оставлять переходящие остатки на следующий год, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;
3. резервы не могут создаваться сроком более чем на 5 лет.

Дт 20,23,25,26... Кт 96 - создан резерв на ремонт основных средств (ремонтный фонд);

Дт 96 Кт 23, 70,69,76, 23,10 - использован резерв на ремонт основных средств, произведенный хозяйственным способом;

Дт 96 Кт 60, 76 - использован резерв на ремонт основных средств, произведенный сторонними организациями.

Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. Создание данного резерва непосредственно связано с сезонным характером производства.

В соответствии с п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы.

Остатка на конец года по этому резерву быть не должно.

Дт 20, 23,25,26... Кт 96 - создание резерва на производственные за траты, связанные с подготовительными работами в связи с сезонным характером производства.

Дт 96 Кт 02,10,51, 60, 76, 70, 69 - использование резерва;

Д 96 Кт 91-1 - излишне зарезервированные суммы относятся в прочие доходы.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Если организация несет затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, на которую установлен гарантийный срок, то она может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв формируется не единовременно в начале квартала (года), а постепенно, по мере реализации товаров.

Налоговый кодекс РФ устанавливает жесткие нормы, по которым следует вычислять размер резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Он не должен превышать определенной доли затрат на гарантийные работы, которые организация выполнила в 3 предшествующих года. Чтобы рассчитать эту долю, надо разделить сумму указанных расходов на выручку за этот же период.

Если организация прежде не занималась гарантийным ремонтом, то они, рассчитывая резерв, должны исходить из ожидаемых расходов.

Регистр синтетического учета - журнал-ордер № 12.

Аналитический учет ведется по каждому созданному резерву.

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие » регистрами синтетического учета являются обороты счета 96 (Главная книга), анализ счета 96, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 96, анализ счета 96 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 96, карточка счета 96 по субконто и др.

Основные корреспонденции по счету 96 «Резервы предстоящих расходов»

Содержание операций	Дебет	Кредит
Сформирован резерв предстоящих расходов	20, 23, 25, 26, 29, 44	96
Начислены отпускные, ежегодные вознаграждения за выслугу лет, вознаграждения по итогам работы за год и страховые взносы	96	70, 69
Расходы на ремонт основных средств списаны за счет ранее созданного резерва	96	23, 29
Стоимость услуг сторонних организаций списана за счет ранее созданных резервов (резерва на ремонт основных средств, резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т. п.)	96	76
В конце года доначислены суммы резервов предстоящих расходов при превышении фактических затрат величины созданного резерва	20, 23, 25, 26	96
В конце года неиспользованная сумма резерва отнесена в прочие доходы	96	91-1