Виды и учет резервов организации. Курсовая работа: Бухгалтерский финансовый учёт резервов организации

Организации могут создавать четыре вида резервов.
1. Резервы, создаваемые в соответствии с законодательством.
Это резервный фонд, создаваемый в акционерных обществах, источ-ник его формирования - чистая прибыль, величина резерва не должна быть не меньше 5% уставного капитала; направления ис-пользования - покрытие убытков, выкуп акций и погашение обли-гаций. Оценивая наличие и достаточность этого вида резервов, необ-ходимо, с одной стороны, учитывать, что это составляющая накоп-ленного капитала организации, и с этой точки зрения положительно характеризует структуру собственного капитала организации, но, с другой стороны, возможности использования этих средств ограни-чены, что не совсем выгодно организации.
2. Резервы, создаваемые в соответствии с учредительными доку-ментами. Эти резервы являются также частью накопленного капи-тала организации, но в отличие от предыдущего вида, их использо-вание не ограничено законодательно. В целом наличие этого вида резервов можно оценивать положительно, для установления цели их создания необходимо ознакомление с учредительными документами организации.
3. Оценочные резервы. Существует три вида оценочных резервов:
резервы под снижение стоимости материальных ценностей;
резервы по сомнительным долгам;
резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.
Создание этих резервов оказывает влияние на деятельность ор-ганизации и ее финансовую отчетность следующим образом:
уменьшает балансовую стоимость соответствующих активов, поскольку они в этом случае отражаются в балансе за вычетом резервов;
увеличивает прочие расходы организации и уменьшает ее при-быль и собственный капитал;
увеличивает качество прибыли и собственного капитала орга-низации, поскольку приводят к более объективной их оценке;
приводит к «отсрочке» платежей по налогу на прибыль, по-скольку резервы уменьшают платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В то же время создание этого вида резервов косвенно свиде-тельствует о возможности будущих потерь и некачественности ак-тивов, под обесценение которых они созданы.
4. Резервы предстоящих расходов. Создание этого вида резервов позволяет более равномерно учитывать соответствующие расходы,
и, таким образом, сгладить колебания прибыли, которые расцени-ваются как негативный фактор в деятельности организации. Таким образом, наличие этого вида резервов можно оценивать в целом положительно.
Результаты представленных расчетов дают основание для вывода о стабильности собственного капитала, который практически не увеличился, несмотря на то, что организация получила значительную прибыль в отчетном году. Составляющие собственного капитала остались без изменения (за исключением незначительного уве-личения нераспределенной прибыли), это привело к тому, что структура собственного капитала немного изменилась в направле-нии роста доли накопленного капитала, что положительно характеризовало бы организацию, если бы этот рост был более заметным. Оценивая составляющие собственного капитала, можно отметить достаточно существенную величину уставного капитала, что затрудняет передел собственности через эмиссию акций; значительную величину добавочного капитала, что, вероятно, свидетельствует о ранее проведенных переоценках и том, что пере-оцененные основные средства продолжают работать. Преобладаю-щий же удельный вес в собственном капитале имеет нераспреде-ленная прибыль, что является признаком долгосрочности целей владельцев организации относительно своего бизнеса. Что касается второй составляющей накопленного капитала - резервного капита-ла, его можно признать достаточным, поскольку он составляет 5% от уставного капитала.
Таким образом, учитывая соотношение инвестированного и накопленного капиталов, собственный капитал организации можно признать достаточно качественным, поскольку доля накопленного капитала преобладает и продолжает расти. Кроме того, поскольку за два прошедших года основные средства не переоценивались (информация о переоценках фиксируется в форме № 3), можно с определенной степенью уверенности говорить, что стоимость основных средств не преувеличена. Также можно сделать вывод о том, что стоимость оборотных активов не преувеличена, поскольку они характеризуются достаточно высокой оборачиваемостью. Все это подтверждает вывод о весьма высоком качестве собственного капитала организации.
Анализ стоимости чистых активов показывает, что рост этого показателя связан с двумя факторами - нераспределенной прибы-лью и доходами будущих периодов, при этом величина стоимости чистых активов значительно превосходит уставный капитал, это свидетельствует об определенной устойчивости организации, обес-печенности уставного капитала реальным имуществом, а также о том, что организация имеет значительную степень свободы в при-нятии решений, упомянутых в табл. 3.16, т.е. решений, связанных с величиной чистых активов организации, в частности, решений о выплате дивидендов. Значения коэффициентов, рассчитываемых на основе стоимости чистых активов, не сильно отличаются от соот-ветствующих значений, рассчитываемых на основе собственного капитала организации, что связано с несущественностью различий между величиной собственного капитала и стоимостью чистых ак-тивов. Как следует из аналитической формулы стоимости чистых активов, основным фактором, приводящим к отличиям между этими двумя показателями, являются доходы будущих периодов.
Общий вывод по результатам анализа собственного капитала и стоимости чистых активов заключается в том, что собственный ка-питал при его формальной недостаточности (менее половины в структуре финансирования) характеризуется высоким качеством, величина чистых активов вполне достаточна и обеспечивает орга-низации весьма высокую степень свободы в принятии решений, ко-торые связаны с величиной чистых активов.
3.1. Анализ обязательств организации
Обязательства, которые зачастую являются преобладающим ис-точником финансирования организации, могут дать очень сущест-венную информацию о ее настоящем и будущем. Например, наличие кредитов - признак кредитоспособности организации; наличие займов, особенно полученных под низкий процент - признак под-держки организации, оказываемой ее учредителями или партнерами; большой удельный вес обязательств при наличии высоких темпов роста оборота - признак успешной организации, а небольшой объем обязательств, как правило, характерен для не очень успешного бизнеса. Возможность привлекать коммерческие кредиты в виде кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками или же в виде авансов от покупателей характерно для организации с сильной рыночной позицией, которая позволяет ей пользоваться чужими бесплатными деньгами и навязывать контрагентам свои ус-ловия осуществления платежей.
Анализ обязательств включает следующие обязательные элементы.
1. Анализ динамики обязательств. Превышение темпов прироста обязательств над темпами прироста активов приводит к снижению финансовой устойчивости организации.
2. Анализ соотношения обязательств с суммарными активами организации и с собственным капиталом.
3. Анализ структуры обязательств по срокам (долгосрочные и краткосрочные), а также по их экономическому содержанию.
4. Анализ своевременности обслуживания обязательств (расчет удельного веса не погашенных в срок кредитов и займов, а также просроченной кредиторской задолженности).
5. Анализ обеспеченности обязательств, т.е. анализ выданных обеспечений, в том числе выданных векселей и имущества, пере-данного в залог.
6. Анализ стоимости заемного капитала, которую можно оценить через соотношение процентов к уплате (форма № 2) к среднегодовой величине кредитов и займов. Полученную таким образом величину следует сопоставлять со среднерыночной процентной ставкой по кредитам. Низкий уровень цены обязательств позволяет сделать вывод о том, что организация привлекает учредительские или партнерские займы. Высокий уровень цены обязательств свиде-тельствует о недостаточной степени кредитоспособности организации или попытках вывода прибыли организации под видом процентов.
В аналитических целях обязательства целесообразно сгруппиро-вать следующим образом:
долгосрочные обязательства;
краткосрочные кредиты и займы;
задолженность другим организациям (строки «поставщики и подрядчики», «авансы полученные», «прочие кредиторы»);
задолженность фискальной системе (строки «задолженность перед государственными внебюджетными фондами», «задол-женность по налогам и сборам»);
внутренняя задолженность (строки «задолженность перед персоналом организации», «задолженность участникам (учре-дителям) по выплате доходов», «доходы будущих периодов», «резервы предстоящих расходов», «прочие краткосрочные обязательства»).
Очевидно, что наименее опасны для организации долгосрочные обязательства, а с точки зрения их экономического содержания - внутренняя задолженность организации.
Рассчитанные показатели позволяют сделать вывод об опере-жающем росте обязательств и увеличении степени обремененности организации долгами, поскольку прирост обязательств организации составил 34,4% при темпе прироста валюты баланса 19,3%. В то же время выручка возросла на 55%, т.е. относительно выручки рост обязательств не был чрезмерным и платежные возможности анализируемой организации относительно своих контрагентов не ухудшились. Это означает, что сроки погашения обязательств в целом не увеличились. В структуре обязательств доминирует кре-диторская задолженность, причем преобладающий удельный вес в ней имеют не поставщики и подрядчики, как это обычно бывает, а прочие кредиторы, удельный вес которых (без полученных авансов) в обязательствах организации возрастает с 37,2 до 50%.
В составе этих обязательств может отражаться задолженность орга-низации по арендным платежам (ранее было установлено, что орга-низация арендует значительный объем основных средств), а также задолженность по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другие обязательства. Таким образом, состав обязательств организации весьма закрыт для анализа, поскольку прочие кредиторы в ней составляют 50% суммы обязательств, а состав этих кредиторов по бухгалтерской отчетности установить невозможно. Значительная доля полученных авансов (25,5% суммы обязательств) выгодна организации и характеризует ее как имеющую достаточно устойчивое рыночное положение. Кредитов и займов организация на конец года не имеет, что не характерно для бизнеса с достаточно устойчивой динамикой. Однако, учитывая, что организация арендует значительную часть основных средств, можно сделать вывод, что потребность в долгосрочных внешних источниках организация удовлетворяет за счет арендодателей (лизингодателей), а потребность в краткосрочных внешних источниках - за счет покупателей, требуя от них предоплату, а также за счет других контрагентов. Внутренняя задолженность и задолженность перед бюджетом у организации незначительна. Это означает, что в целом организация не испыпывает проблем в привлечении источников финансирования своей расширяющейся деятельности. Цена привлеченных в предыдущем году кредитов и займов достаточна высока, превышает рыночную процентную ставку, что, возможно, явилось дополнительным аргументом для перехода организации на финансирование за счет других источников, в том числе ресурсов арендодателей.

Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном счете 14, который предназначен для отражения резервов, создаваемых под снижение рыночной стоимости по каждой единице материально-производственных запасов (сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.) на величину разницы между текущей стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Резерв создается за счет доходов организации. При этом делается следующая бухгалтерская запись: Д-т 91, К-т 14. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву отдельно, а также по видам и (или) группам резервов.

Резервы по сомнительным долгам (счет 63) создаются за счет доходов организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации и граждан, которая не погашена в сроки, установленные договорами, не обеспечена соответствующими гарантиями (поручительствами). Резервы по сомнительным долгам рекомендуется создавать в течение года после проведения инвентаризации и письменного обоснования дебиторской задолженности организации. Таким обоснованием могут быть материалы переписки с должниками.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Создание резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской проводкой: Д-т 91, К-т 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, делается запись: Д-т 63, К-т 62. Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 45) резерв под обесценение вложений в ценные бумаги создается только по акциям, имеющим обращение на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. Эти резервы создаются за счет дохода организации под потенциальное обесценение вложений организации в акции других организаций. В активе баланса ценные бумаги отражаются по стоимости нетто-оценки за вычетом созданного резерва по счету 58 «Финансовые вложения». Формирование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги происходит по кредиту пассивного счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», а уменьшение – по дебету названного счета.

Образование резерва осуществляется за счет доходов организации: Д-т 91, К-т 59.

1. Определение

Некоторые обязательства можно оценить лишь со значительной долей приближения. Предприятия учитывают эти пассивы как резервы. В некоторых странах такие резервы не считаются пассивами из-за узости определения понятия пассива, которое включает в себя только такие суммы, при определении которых не возникает необходимость прибегать к приближениям. В IAS применяется более широкое определение пассивов. Таким образом, если резерв создается в отношении существующего обязательства, и соблюдаются остальные условия определения, такой резерв рассматривается как пассив, даже если установить его сумму можно лишь приближенно. Примером могут служить резервы на выплаты по действующим гарантиям, или резервы на выполнение обязательств по пенсионному обеспечению.

Предпринимательской деятельности присуща высокая степень риска, которая может привести к значительным убыткам. Если предприятие не создает резерва по таким рискам заранее, его финансовое положение может оказаться под угрозой. Во избежание этого, западные компании создают различные резервы, суть которых заключается в том, чтобы зарезервировать некоторую сумму, которая может оказаться необходимой для покрытия возможных обязательств, если ни сумму, ни дату покрытия таких обязательств невозможно с точностью предсказать.

• Резервы на снижение стоимости активов
• Резервы на покрытие рисков
• Резервы на обязательные расходы

Все резервы, независимо от их характера, рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

1.1 Резервы на снижение стоимости активов

Резерв на возможную порчу и устаревание запасов создается в том случае, если балансовая стоимость запасов выше предполагаемой цены реализации. Сумма резерва должна покрывать разницу между балансовой стоимостью и предполагаемой ценой реализации.

1.2 Резервы на покрытие рисков

Согласно IAS к этой категории относятся резервы на покрытие рисков, связанных с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами и непредвиденными расходами.

1.3 Резервы на обязательные расходы

В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, число резервов, которые могут создавать предприятия, ограничено:

• Резерв по сомнительным долгам по расчетам с предприятиями и физическими лицами за товары, работы и услуги
• Резерв на предстоящую оплату отпусков
• Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет
• Резерв на выплату премий работникам по итогам года
• Резерв расходов на ремонт основных средств
• Резерв на производственные расходы по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства
• Резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката
• Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
• Страховые фонды (резервы) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

Другие резервы могут создаваться в соответствии с действующим законодательством, указаниями Министерства финансов и специальными инструкциями по учету затрат в отдельных отраслях, утверждаемых соответствующими министерствами по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ.

В результате последних изменений законодательства было введено разграничение между учетными и налоговыми аспектами создания резервов.

2. Различия

Согласно IAS главной целью создания резерва является соблюдение принципа консерватизма. В российской системе учета эта концепция явно не определена. Поэтому общие вопросы создания резервов здесь не рассматриваются. Для каждого отдельного резерва определяется конкретная цель.

2.1 Резерв по сомнительным долгам

Большинство предприятий, ведущих торговлю в кредит, несут определенные потери из-за того, что отдельные клиенты не имеют возможности либо отказываются оплачивать счета. При определении своей кредитной политики предприятие пытается установить баланс между увеличением товарооборота за счет более выгодных условий кредита и величиной сомнительных долгов.

Несмотря на то, что предприятия стараются оценивать кредитоспособность возможных клиентов, некоторые долги все равно могут оказаться сомнительными (безнадежными).

Основная цель учета, основанного на методе начислений, состоит в том, чтобы добиться учета доходов и расходов за одинаковый период времени. Следовательно, убытки по сомнительным долгам должны быть отражены в учете как реализационные расходы за тот же период, за который отражаются соответствующие реализационные доходы. Однако, в момент отпуска продукции в кредит, предприятие не знает, какие из клиентов впоследствии не оплатят свои счета. Чтобы соотнести доходы с расходами, в текущем отчетном периоде необходимо приблизительно рассчитать, какая часть дебиторской задолженности окажется сомнительной в будущие отчетные периоды и когда наступит срок ее погашения.

Кроме более полного соответствия доходов и расходов, расчет и отражение в учете сомнительных долгов приводит к более достоверному представлению дебиторской задолженности в балансе. Вместо того, чтобы отражать в балансе общую сумму дебиторской задолженности, из нее вычитается предполагаемая сумма сомнительных долгов. В результате в балансе отражается чистая сумма дебиторской задолженности, которая, как предполагается, будет погашена за счет средств, реально поступающих от покупателей.

Более подробную информацию о резервах по сомнительным долгам можно найти в разделе "Дебиторская задолженность" настоящего пособия.

2.2 Резерв на возможную порчу и устаревание запасов

В определенных ситуациях стоимость отдельных позиций товарно-материальных запасов может снизиться в силу непредвиденных обстоятельств. Такое снижение стоимости следует относить на уменьшение дохода и списывать со счетов товарно-материальных ценностей. Для достоверного определения стоимости можно применить принцип наименьшего из себестоимости или чистой цены возможной реализации.

Когда имеются достаточные причины полагать, что товарно-материальные ценности могут испортиться или устареть, предприятие может создать резерв на возможное снижение стоимости. Такой резерв может создаваться в отношении:

• отдельных позиций
• каждой основной категории ТМЦ
• всех ТМЦ в целом

Резерв на возможную порчу или устаревание запасов, как правило, представляет собой контрактивный счет к строке "Запасы" баланса, хотя в некоторых странах может выделяться отдельной строкой в разделе пассива баланса.

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предусматривает оценку товарно-материальных ценностей по наименьшему из себестоимости и цены возможной реализации, но не содержит никаких указаний относительно практического применения этой концепции. Такая операция отражается путем прямого отнесения разницы в ценах на финансовые результаты и не требует создания специальных резервов.

2.3 Резерв на покрытие возможных убытков

Если у предприятия имеются достаточные основания полагать, что в обозримом будущем оно понесет убытки, поддающиеся обоснованной оценке, предприятие может создать резерв на покрытие таких возможных убытков. Примером возможных убытков могут служить убытки по предъявленным страховыми компаниями искам и судебным процессам, находящимся в стадии рассмотрения.

Российская система учета не предусматривает создание подобного резерва.

2.4 Резерв на снижение стоимости финансовых вложений

При консервативной оценке стоимости финансовых вложений согласно IAS в отношении отдельных инвестиций можно использовать резерв, если нельзя точно определить их рыночную стоимость. В тех случаях, когда стоимость инвестиций оказывается значительно ниже их балансовой стоимости, необходимо создавать резерв по таким инвестициям. Как и в случае с другими резервами, этот резерв представляет собой контрактивный счет, корректирующий отраженную в балансе стоимость финансовых вложений, и учитываемый в составе прочих расходов в отчете о прибылях и убытках.

Согласно российской системе учета финансовые вложения предприятия в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, созданного у предприятия за счет финансовых результатов. Однако в настоящее время подобная практика не нашла широкого применения. Таким образом, для согласования в IAS необходимо провести отдельную оценку инвестиций и возможных резервов.

3. Необходимая информация

Создаваемый резерв во многом зависит от расчетов и решений руководства. В некоторых случаях требуется собрать и проанализировать значительные объемы информации. На российских предприятиях такая информация часто оказывается неполной или разрозненной.

Например, при определении размера резерва на покрытие сомнительных долгов очень важно иметь классификацию сумм дебиторской задолженности по срокам давности. Несмотря на то, что предприятие способно предоставить такую информацию, она, как правило, не обобщается.

Для создания некоторых резервов бывает необходима внешняя информация. Например, для определения чистой цены возможной реализации запасов необходимы текущие и предполагаемые рыночные цены. Другим примером является резерв на снижение стоимости ценных бумаг. Текущие и фьючерсные рыночные котировки служат основой для определения суммы этого резерва.

Предприятию следует разработать процедуру, посредством которой внешняя информация и данные из различных подразделений внутри предприятия могли бы в рабочем порядке поступать в бухгалтерию.

4. Устранение различий

4.1 Резерв по сомнительным долгам

См. Пример, приведенный в разделе "Дебиторская задолженность" настоящего пособия.

4.2 Резерв на возможную порчу и устаревание запасов

АООТ "Утюг" провело инвентаризацию товарно-материальных запасов. Результаты инвентаризации были проанализированы руководством предприятия. Были выявлены две категории слабо реализуемых запасов, которые, по всей вероятности, останутся на балансе более одного года, причем их качество, скорее всего, пострадает. Общая первоначальная стоимость этих позиций составляет 40 млн. руб. По расчетам руководства, чистая цена возможной реализации этих запасов составит 10 млн. руб. Для целей IAS необходима следующая проводка:

4.3 Резерв на покрытие возможных убытков

АООТ "Утюг" является стороной в судебном процессе с покупателем, который имеет к АООТ "Утюг" претензии по низкому качеству поставленного товара. По оценкам руководства предприятию придется выплатить около 50 млн. руб. Для целей IAS необходима следующая проводка:

4.4 Резерв на снижение стоимости финансовых вложений

АООТ "Утюг" имеет финансовые вложения в банке в размере 10 млн. руб. Поскольку имеются свидетельства тяжелого финансового положения банка, у руководства АООТ "Утюг" возникли сомнения, что банк будет в состоянии продолжать свою деятельность, и что стоимость финансовых вложений по-прежнему будет составлять 10 млн. руб. Для создания резерва на снижение стоимости финансовых вложений необходимо сделать следующую проводку:

5. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«КАЗАНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»

Кафедра управленческого учёта

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учёт»

Тема: «Бухгалтерский финансовый учёт резервов организации»

Группа №2, спец. факультет

Научный руководитель ____________ ассистент Шепелев А.В.

«____» ______________ 2009 г.

Казань 2009

Введение...................................................................................................................3

1. Резервы предприятия и их значение..................................................................5

1.1. Создание и использование резервов...............................................................5

1.2. Классификация резервов предприятия........................................................7

1.3. Учёт резервов в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчётности (МСФО).........................................................................7

2. Основные виды резервов предприятия...........................................................11

2.1. Учёт резервного капитала..............................................................................11

2.2. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей....................11

2.3. Резервы по сомнительным долгам................................................................16

2.4. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги...............................20

2.5. Резервы предстоящих расходов....................................................................21

2.6. Аудит и контроль резервов организации.....................................................32

Заключение.............................................................................................................35

Список использованных источников...................................................................37

Приложения

Введение

Основой рыночной экономики является предпринимательская деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск. Любая предпринимательская деятельность связана, как известно, с неожиданностями, степень которых зависит от способности экономического субъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовую окупаемость проекта, выбирать партнеров для своей деятельности, быстро реагировать на изменения рынка и принимать эффективные управленческие решения. Однако заранее предугадать результат принятого решения практически невозможно, поэтому всегда существует риск, который по своей сущности является событием с отрицательными последствиями.

Как свидетельствует мировая практика, одним из способов защиты от рисков является наличие системы резервов. Для обеспечения устойчивого развития и сопротивляемости внешним воздействиям, а также для своевременной нейтрализации и компенсации вероятных негативных последствий предназначены создаваемые в организации резервы. Формируемые и используемые в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами, резервы предназначены, прежде всего, для покрытия не-предвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков, т. е. для будущих расходов. О сновная цель резервов - повышение финансовой устойчивости ор-ганизации, нивелирование и страхование рисков.

В условиях современной экономики бухгалтеру очень важно хорошо знать правила ведения бухгалтерского учета, права и льготы налогообложения, формирование различных фондов и капиталов и т.д. Еще очень важно знать при работе на предприятии правила формирования учета и анализа резервов организации, при этом бухгалтер должен разбираться, когда обязательно создание резерва, а когда можно воздержаться от этого, как создавать и использовать резерв для получения наибольшей прибыли и безубыточности предприятия.

В данной курсовой работе описываются различные виды резервов, методы их использования, создания и восстановления, наиболее оптимальные приемы их использования для получения коммерческой выгоды, т.е. прибыли.

1. Резервы предприятия и их значение

1.1. Создание и использование резервов

Слово «резерв» происходит от французского «reserve» , что в переводе на русский язык означает «запас» , или от латинского «reservo» - «сберегаю, сохраняю» . Следует отметить, что понятие «резервы» обычно используется в двояком смысле. Во-первых, резервами считаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации. Они создаются целенаправленно на случай дополнительной потребности в них. Резервы могут быть выражены и в конкретных материально-вещественных элементах процесса производства, принимая форму резервных (страховых) запасов сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов, резервного неустановленного оборудования, свободных производственных площадей и мощностей. Во-вторых, в широком смысле этого слова резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства. Выявление резервов в таком понимании и определение реальных путей и сроков их мобилизации является одной из главных задач экономического анализа деятельности всех хозяйственных звеньев. Следовательно, из вышесказанного можно сделать общий вывод, что резервы предприятия представляют собой расходы предприятия, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов.

Организация имеет право создавать резервы на:

Предстоящую оплату отпусков работникам;

Ремонт основных средств;

Производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

Предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

Предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

Гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

Покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Резервы создаются организацией с целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. Создание резервов должно относиться на счета учета затрат.

Решение о создании резервных фондов должно быть зафиксировано в учетной политике организации. Если же организация не создает резервных фондов, то этот факт можно не оговаривать в учетной политике.

Организации формируют себестоимость в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (в редакции от 27.11.2006). Согласно п.2 данного Положения расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При образовании резервных фондов выбытие активов организации не происходит. Следовательно, начисленный и неиспользованный резервный фонд не может рассматриваться как расходы организации.

Согласно п.9 ПБУ 10/99 (в редакции от 27.11.2006) для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость, которая формируется на базе расходов организации. Следовательно, начисленный и неиспользованный резервный фонд не должен участвовать в формировании финансового результата и отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Согласно ПБУ 1/08 (в редакции от 06.10.2008) "Учетная политика организации" отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политику положение о том, что резервные фонды формируются за счет себестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. В этом случае сумма начисленного резерва будет правомерно отнесена на счета затрат и в общей сумме себестоимости, отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Для определения прибыли в целях налогообложения на себестоимость относится только использованная часть резерва. Таким образом, органи-зации, образующие такие фонды (например, фонд на предстоящую оплату отпусков работникам), должны производить корректировку налогооблагаемой прибыли на неизрасходованный остаток средств каждого фонда.

1.2. Классификация резервов предприятия

Рассмотрим следующую классификацию резервов предприятия и их отражение в Плане счетов бухгалтерского учёта. (см. Приложение 1)

1.3. Учёт резервов в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчётности (МСФО)

МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и активы" определяет порядок признания, оценки и раскрытия информации об активах и обязательствах, связанных с неопределенностью фактов хозяйственной деятельности организаций. Стандарт посвящен событиям условного характера, которые могут либо наступить, либо нет. В российском учете эти вопрос рассмотрены в ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".
МСФО 37 выделяет три учетных категории, связанных с отражением в отчетности условных событий:

Резервы,

Условные активы,

Условные обязательства.

Условные активы - это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Условный актив представляет "забалансовую" категорию, поскольку доход может быть никогда не получен. Когда получение дохода характеризуется высокой степенью определенности, соответствующий актив не является условным, и доход следует учитывать.
Условное обязательство - это:

Возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или

Настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Организация должна раскрывать информацию об условном обязательстве, за исключением случаев, когда уплата маловероятна. Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной. Резерв - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины.
МСФО 37 проводит разграничение между резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе. Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта "сглаживания" прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается. Резерв подлежит признанию, если:

Организация имеет настоящее обязательство;

Вероятно, потребуется выплатить некоторую сумму средств;

Обязательство можно оценить.

Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается. МСФО запрещает создавать резервы под расходы будущих периодов по основной деятельности, такие как "российские" резервы на оплату отпусков, ремонт основных средств и ряд других. Величина резерва должна соответствовать наиболее адекватной оценке расходов. Расчет суммы резерва выполняется на основе профессионального суждения руководства и по результатам заключения независимых экспертов. Дополнительными основаниями могут служить события, произошедшие после отчетной даты. Размер резерва зависит от степени вероятности убытков. Если возможно несколько равновероятных вариантов развития событий, то в расчет принимается среднее значение соответствующих им оценок резерва.
Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату. На каждую отчетную дату резервы подлежат пересмотру и корректировке с целью отражения наилучшей оценки. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства не потребуется, то резерв компенсируется.

2. Основные виды резервов предприятия

2.1. Учёт резервного капитала

Создание резервного капитала в обязательном порядке касается акционерных обществ и совместных организаций. Остальные организации могут создавать резерв в добровольном порядке. Резервный капитал создается в соответствии с законодательством путем отчислений от чистой прибыли. Размер резервного капитала определяется уставом общества и должен находиться в пределах 15% уставного капитала для акционерного общества (размер ежегодных отчислений составляет не менее 5% годовой чистой прибыли) и 25% - для совместных предприятий.
Резервный капитал используется на покрытие непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а также на выкуп собственных акций и погашение облигаций. Остатки неиспользованных средств переходят на следующий год. Бухгалтерский учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 "Резервный капитал" .

Д82 К84 - Сформирован резервный капитал (учтены ежегодные отчисления).
Д84 К82 - Покрыт убыток за счет резервного капитала.
Д66,67 К82 - Погашены облигации предприятия.
Аналитический учет по счету 82 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.

2.2. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Пункт 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке. Иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей. Механизм «регулирования» стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно. Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Активы организации следует отражать в балансе так:

Если реализационная (рыночная) стоимость актива выше его себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;

Если реализационная (рыночная) стоимость актива ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по реализационной стоимости.

Таким образом, если рыночная стоимость материальной ценности окажется выше ее себестоимости, резерв не создается. Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В пункте 25 этого ПБУ указаны три ситуации, приводящие к созданию этого резерва:

Материально-производственные запасы (МПЗ) морально устарели;

МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

Текущая рыночная стоимость, стоимость продажи МПЗ снизилась.

Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету. Порядок образования резервов установлен в пункте 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания) в редакции от 26.03.2007 №26н. В этом документе определены требования по уровню детализации объектов, для которых создаются резервы. Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным их видам (группам) - партии товара, номенклатурному номеру материала и т. д. Вместе с тем группы МПЗ не должны быть излишне укрупненными (например, вспомогательные материалы или товары). Если в организации имеются материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог. Нужно ли в данном случае создавать резерв или нет, зависит от стоимости произведенной готовой продукции. Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается. Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем, в частности, надо описать источники и способы получения информации о рыночной цене МПЗ. В Методических указаниях сказано, что расчет текущей рыночной цены можно проводить на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность. При расчете резерва нужно также определить критерий существенности. Действительно, в ПБУ 5/01 и Методических указаниях говорится о разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью МПЗ. Возникает вопрос: при каком же значении этой разницы нужно создавать резерв - 3, 5, 7,5, 10% или же при любом? В данном случае надо руководствоваться пунктом 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (в редакции от 18.09.2006 №115н). В этом пункте сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Следовательно, организация должна сама определить критерий существенности для каждого вида МПЗ, по которому возможно создание резерва. Способы составления расчета (методика) для каждого наименования или группы МПЗ необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном балансовом счете 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”. Аналитический учет ведется по каждому резерву. Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, что в учете отражается записью:

Д91/2 К14 - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

В бухгалтерском учете отчисления в оценочные резервы являются операционными расходами. На это указывает пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Однако глава 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли. Следовательно, одновременно с отражением в учете образованного резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство.

Резерв может быть восстановлен в период, следующий за отчетным, в двух случаях. А именно: при списании материальных ценностей, по которым образован резерв, либо при повышении их рыночной стоимости. В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается записью:

Д14 К91/1 - восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, так как в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница на сумму восстанавливаемой части резерва и соответствующий ей постоянный налоговый актив.

Пример 2.2.1

В декабре 2008 года ООО «Ларго» приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб. В течение 2009 года было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:

30 шт. по цене 1200 руб.;

50 шт. по цене 1300 руб.;

20 шт. по цене 1400 руб.

ООО «Ларго» согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости. Средняя себестоимость одного спойлера - 1290 руб. [(1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.) : 100 шт.)]. Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2009 года равна 1000 руб. (без учета НДС). Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО «Ларго». Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров. Величина резерва составила 29 000 руб. [(1290 руб. – 1000 руб.) х 100 шт.]. В бухгалтерском учете ООО «Ларго» 31 декабря 2004 года отражена такая операция:

Д91/2 К14 - образован резерв под снижение стоимости спойлеров на сумму 29 000 руб.

Вывод: Снижение рыночной цены на материальные ценности - явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену и действительное отражение информации, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Однако глава 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

2.3. Резервы по сомнительным долгам

Сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок и не обеспечена соответствующими гарантиями. Учет резерва ведется на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" . Создание резерва по сомнительным долгам происходит за счет дохода организации и отражается проводкой:
Д91/2 К63 - создан резерв по сомнительным долгам.
В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве сумма не отражается. Списанная сумма дебиторской задолженности учитывается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания. Списание безнадежной к получению дебиторской задолженности за счет резерва отражается проводками:
Д63 К62,76 - за счет средств резерва списана нереальная к взысканию задолженность;
Д 007 - списанная задолженность учтена за балансом.
Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового периода) (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Исключение из этого правила предусмотрено лишь в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Однако эта норма не распространяется на банки. Банки вправе формировать такие резервы в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

В случае если организация не будет создавать резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию приравниваются к убыткам, полученным налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 2 п.2 ст. 265 НК РФ).

Сумма резерва исчисляется следующим образом:

а) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму резерва включается полная сумма выявленного на основании инвентаризации задолженности;
б) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
в) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней- не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадёжным долгом в целях исчисления налога на прибыль признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствии невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст. 266 НК РФ). Таким образом, при проведении инвентаризации дебиторской задолженности налогоплательщик должен выявить не только просроченную задолженность, признаваемую сомнительной, но и определить безнадежные долги.

Пример2.3.1
По результатам проведенной на конец 2009 года инвентаризации дебиторской задолженности было выявлено следующее:
а) дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней (с 15.01.2009 г.) в сумме 30000 руб.;
б) дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно (с 15.10.2009 г.) в сумме 26000руб.;
в) дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней (с 04.12.2009г.) в сумме 45000руб.
Предположим, что общая сумма выручки отчётного (налогового) периода (1 квартала 2010 г.) составляет 800000 руб. При создании резерва по сомнительным долгам в сумму резерва включаются:
а) дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумме 30000руб.
б) дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в сумме 13000 руб.
в) дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней в сумме 45000 руб. не включается в сумму создаваемого резерва.
Таким образом общая сумма резерва по сомнительным долгам составит 43000 руб. . Поскольку сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, то величина создаваемого резерва в рассматриваемом случае не может превышать 80000руб. . В данном случае, величина созданного резерва составляет 43000 руб., что удовлетворяет условиям предусмотренным п. 4 ст. 266 НК РФ. Соответственно сумма создаваемого резерва принимается в размере 43000 руб.

Вывод: В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. Если организация не создаёт резерва по сомнительным долгам, то по истечении срока исковой давности (3 года с момента невыполнения дебитором своих обязательств) она вправе списать это на свои финансовые результаты, что в результате может привести к отрицательному финансовому результату в определённый период. Создание данного вида резервов позволяет обеспечить достаточно стабильные финансовые результаты хозяйственной деятельности, кроме того, сумма созданного резерва учитывается в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, что позволяет оптимизировать налоговую нагрузку организации.

2.4. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги

Учет резерва ведется на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" . Резервы создаются по факту установления превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению над их рыночной стоимостью. Формирование резервов происходит за счет дохода организации:
Д91/2 К59 - сформирован резерв на сумму выявленного падения стоимости акций.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, сумма резервов уменьшается и доход увеличивается на эту разницу:
Д59 К91/1 - восстановлена сумма резерва.
Перед составлением годовой отчетности резерв, начисленный в предшествующем году, списывается в полном объеме. Затем, в случае превышения учетной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению в годовом балансе, над их рыночной стоимостью, создается новый резерв на величину превышения.

Аналитика ведется по каждому виду и выпуску бумаг.
Резервы создаются для каждой ценной бумаги независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг. Переоценка вложений в ценные бумаги приводит к созданию резервов под их обесценение, но не меняет балансовой стоимости ценных бумаг, числящихся на счетах по учету вложений в бумаги. Превышение рыночной стоимости ценной бумаги над ее балансовой стоимостью в учете не отражается.

Вывод: Резервы под обесценение ценных бумаг обычно создают коммерческие банки и кредитные учреждения, т.к. их деятельность непосредственно связана с ценными бумагами. Кроме того, расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение финансовых вложений для целей обложения налогом на прибыль могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (пункт 10 статьи 270 НК РФ и статья 300 НК РФ).

2.5. Резервы предстоящих расходов

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ разрешено создавать резервы на:

Предстоящую оплату отпусков;

Выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

Выплату вознаграждений по итогам работы за год;

Ремонт основных средств;

Покрытие иных предвиденных затрат;

И другие цели, предусмотренные законодательством.

Резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" . Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами:

- 70, 69 - на суммы оплаты труда работникам, включая платежи на социальное страхование и обеспечение, за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- 23 - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и т. д.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

Резервы на предстоящую оплату отпусков

На практике трудно представить себе организацию, в которой отпуска работникам в течение года предоставляются равномерно. Как правило, отпуска рабочим и служащим предоставляются обычно летом и осенью, в результате чего, организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этот период, что неизбежно ведет к общему росту расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создает специальный резерв.

Порядок создания резерва определен статьей 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет». В соответствии с этим порядком, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пример 2.5.1

В конце 2008 года ООО «Гранит» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2009 году составит 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 1 200 000 рублей (с учетом единого социального налога).Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО «Гранит» в 2009 году:

(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) х 100% = 10%. (2.5.1)

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2009 год установлена ООО «Гранит» в размере 1 300 000 рублей. Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2009 год составила 14 000 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2009 года распределились следующим образом.

Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2009 года рассмотрим в следующей таблице:

Таблица 2.5.1

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), рублей	Ежемесячный процент отчислений в резерв, %	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, рублей (гр. 2 х гр. 3)
Январь	2 200 000	10	220 000
Февраль	1 100 000		110 000
Март	1 200 000		120 000
Апрель	1 000 000		100 000
Май	1 000 000		100 000
Июнь	1 100 000		110 000
Июль	1 000 000		100 000
Август	1 100 000		110 000
Сентябрь	1 100 000		110 000
Октябрь	1 000 000		100 000
Ноябрь	1 100 000		110 000
Декабрь	1 100 000		10 000
Итого	14 000 000	Х	1 300 000

У ООО «Гранит» годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв – 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2009 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы. С января по ноябрь 2009 года сумма отчислений в резерв составит:

220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 1 00 000 рублей + 1 00 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей = 1 290 000 рублей. (2.5.2)

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 10 000 рублей (1 300 000 рублей – 1 290 000 рублей).

Вывод: Таким образом, создавая данный вид резервов организация равномерно включает расходы на оплату отпусков в себестоимость продукции (работ, услуг). Создавая же в налоговом учете резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в следующих отчетных периодах.

Резервы на ремонт основных средств

Как правило, создание такого вида резерва целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ, или для организаций с сезонным характером производства. Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение ремонта несущественны, создавать ремонтный фонд нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это позволяет сделать статья 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств». В пункте 1 данной статьи указано, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств».

Для того чтобы сформировать резерв организация должна иметь следующие данные:

Совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

Средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;

График проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

Сметная стоимость указанных ремонтов;

Перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

График проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт основных средств, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов. А полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сравниваемых сумм, представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.

Если у налогоплательщика имеются основные средства, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв. Указанную сумму определяют исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись). Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.

Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал - то 1/4. На основании статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Пример 2.5.2

Предположим, что сумма фактически осуществленных организацией расходов на ремонт за предыдущие три года составила 180 000 рублей. Организация в 2009 году принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. В организации имеется график проведения ремонтов, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2009 году составляет 80 000 рублей. Налогоплательщик осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно. Средняя величина фактических осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит 180 000 рублей / 3 = 60 000 рублей. При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, то есть 60 000 рублей. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 60 000 рублей.

В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт оборудования прокатного станка. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 1 200 000 рублей. Следовательно, отчисления в течение 2009 года составят 240 000 рублей. Таким образом, в 2009 году налогоплательщик вправе создать резерв в размере 300 000 рублей (60 000 рублей + 240 000 рублей).

На последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы, то есть 25 000 рублей. На конец 2009 года расходы на ремонт в данной организации на текущие виды ремонта составили 82 000 рублей. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается. В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у налогоплательщика произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.

Вывод: Резервы на ремонт основных средств образуются путем равномерных ежемесячных отчислений и позволяют избежать в бухгалтерском учете резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг), а также равномерно учесть расходы для целей налогообложения.

Резервы на гарантийный ремонт

Большинство розничных торговых организаций предоставляют гарантию на продаваемые ими товары, особенно это касается каких либо видов бытовой техники. Создание резерва на гарантийный ремонт (как впрочем, и любого другого) должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Годовую сумму планируемого резерва накануне отчетного года утверждает руководитель организации соответствующим распорядительным документом. Отметим, что сумму резерва на гарантийный ремонт в бухучете организация может определить самостоятельно. При этом она вправе исходить из статистики поломок определенных товаров, средних затрат на их ремонт и так далее. Однако лучше рассчитывать его в том же порядке, который применяется при исчислении налога на прибыль. Это избавит бухгалтера от лишней работы.

Планом счетов для отражения резервов, создаваемых организациями предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов", к которому открываются субсчета по видам резервов. Исходя из этого, в бухгалтерском учете организации сведения о сумме резерва на гарантийный ремонт отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на гарантийный ремонт". При отчислениях в резерв на гарантийный ремонт бухгалтер организации делает проводку:

Таблица 2.5.2

Суммы начисленных резервов, не предусмотренных налоговым законодательством для целей налогообложения прибыли не признаются, их применение возможно только в бухгалтерском учете. Поэтому, скорее всего, в практической деятельности, организации будут создавать резервы в соответствии с требованиями именно налогового законодательства. Однако создавать резервные фонды имеют право не все организации, а только те, которые для целей налогообложения используют метод начисления. В налоговом учете создание резерва на гарантийный ремонт регулируется статьей 267 НК РФ. Если организация решила создать резерв на гарантийный ремонт, то она должна указать на это в своей учетной политике для целей налогообложения. Также в ней надо четко прописать, как определять предельный размер отчислений в этот резерв. Чтобы рассчитать сумму резерва на гарантийный ремонт, бухгалтер организации должен сделать следующее:

а) Определить долю затрат на гарантийный ремонт в полученной выручке за три предыдущих года. Для этого используется формула:

где: Д- доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три предыдущих года;

Р- расходы на гарантийный ремонт за три предыдущих года;

В- выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия, за три предыдущих года.

б) По мере продажи товаров, на которые торговая организация дала свою гарантию, бухгалтер должен производить отчисления в резерв. Делать это можно, например, ежемесячно:

, (2.5.4)

где: С- сумма отчислений за месяц в резерв на гарантийный ремонт;

В’- выручка от реализации товаров, по которым предоставлялась гарантия за прошедший месяц;

Д- доля затрат на гарантийный ремонт в выручке за три предыдущих года.

Пример 2.5.3

Магазин "Товары для дома" продает стиральные машины. Производитель гарантию на них не дает. Торговая организация предоставляет собственную гарантию сроком на 1 год. В 2007-2009 годах выручка от продажи стираль-ных машин составила 4 000 000 рублей (без НДС), а на их гарантийный ре-монт было потрачено 55 000 рублей. Доля отчислений в гарантийный резерв будет равна:

55 000 рублей: 4 000 000 рублей х 100% = 1,375%. (2.5.5)

В январе 2010 года магазин "Товары для дома" реализовал стиральных машин на сумму 90 000 рублей. В резерв на гарантийный ремонт можно отчислить:

90 000 рублей х 1,375% = 1 237,50 рублей. (2.5.6)

Могут создавать резерв на гарантийный ремонт и организации, которые ранее вообще не продавали товаров с гарантией. Однако размер создаваемого резерва не должен превышать ожидаемые расходы на эти цели. Их можно определить исходя из плана на выполнение гарантийных обязательств. По истечении года такая торговая организация должна откорректировать размер резерва. Для этого нужно определить долю фактически осуществленных расходов на ремонт за год в сумме выручки от продажи товаров. Организация может не использовать всю сумму резерва на гарантийный ремонт в текущем году. В этом случае остаток можно перенести на следующий год. Однако на него нужно уменьшить сумму гарантийного резерва следующего года. Если окажется, что создаваемый резерв меньше переносимого с прошлого года остатка, то разница будет увеличивать прибыль организации.

Вывод: В целях равномерного включения предстоящих расходов на гарантийный ремонт в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

2.6. Аудит и контроль резервов организации

Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством РФ и учредительными документами. Если в учредительных документах предприятия не предусмотрено создание резервов капитала, то предприятие не имеет права его создавать. При проверке резервного и специальных фондов аудитору следует знать, что на большинстве предприятий формируется резервный капитал, необходимый для их деятельности и социального развития коллектива. Резервный капитал учитывается на одноименном счете 82 и создается за счет прибыли до налогообложения (если предусмотрено законодательством) для покрытия непредвиденных потерь и убытков или за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Разница между ними в том, что резерв, образованный за счет прибыли до налогообложения, используется по целевому назначению.

В соответствии с инструкцией к Плану счетов отчисления в резервный капитал отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дт 99 Кт 84 - проведена реформация баланса;

Дт 84 Кт 82 - создан резервный капитал.

Следует заметить, что на предприятиях, для которых законодательством предусмотрено создание резервного капитала, отчисления производятся до исчисления налогооблагаемой прибыли. В связи с этим на таких предприятиях отчисления в резервный фонд целесообразно отражать по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Резервный капитал".

Добавочный капитал на предприятии формируется за счет:
- прироста стоимости имущества в результате проведённой переоценки;
- получения безвозмездно имущества от других предприятий и физических лиц;
- дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций.

Сумма разницы между продажной и номинальной ценой, полученной при продаже акций по цене выше номинальной, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Аудитору необходимо установить: правильность использования резервного капитала; правильность использования добавочного капитала;
правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 80, 82, 83, 84 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности. Для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов и платежей: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на восстановление и ремонт автомобильных шин, по сомнительным долгам - и другие резервы.

Обязательный условием для создания резервов является то, что порядок и размеры их образования должны быть отражены в приказе (распоряжении) по учетной политике предприятия. Необходимо проверить целевое использование этих резервов, они должны инвентаризироваться в соответствии с установленными в приказе по учетной политике сроками. Излишне начисленные суммы должны сторнироваться, недоначисленные - доначисляться. Оставшиеся неиспользованными на конец года суммы резерва предстоящих затрат сторнируются с уменьшением себестоимости продукции по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Необходимо проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета по счету 96, соответствие бухгалтерских проводок по созданию резервов, а также по счету 96 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Заключение

Создание резервов необязательно. Если организация исходя из принятой ею учетной политикой не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) непредвиденные расходы, на которые не был создан резерв, что в конечном итоге приведет к значительному росту себестоимости продукции в определенный период или к отрицательному финансовому результату. Чтобы у организаций не возникало такого рода проблем, и в бухгалтерском, и в налоговом законодательстве Российской Федерации, предусмотрена возможность образования различных видов резервов, которые создаются в организации в целях равномерного отнесения таких видов затрат на издержки производства и обращения и на расходы по налогу на прибыль. Начисление резервов является предметом рассмотрения учетной политики организации. При этом наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны найти отражение как элемент учетной политики надежные методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей. В организации следует издать приказ о создании того или иного резерва предстоящих платежей, что будет нелишним в случае отстаивания своей позиции в суде при налоговых спорах. Предстоящие расходы равномерно включаются в издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем достаточно стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности, именно равномерное (ежемесячное или ежеквартальное) отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) является целью создания резервов. Во всех случаях необходимо подтверждение соответствующими первичными документами размера ежемесячного отнесения на себестоимость продукции сумм резерва предстоящих расходов при его образовании. В современных условиях рыночной экономики существует много нюансов по созданию и использованию резервов, при этом есть много противоречий между различными видами законодательств. Поэтому бухгалтер должен хорошо ориентироваться во всей системе хозяйственной деятельности предприятия и следить за всеми изменениями, происходящими как в сфере бухгалтерского учета, так и в других сферах. Он должен знать и уметь заполнять документы используемые при создании и ликвидации резервов, а также знать все нововведения в соответствующие документы (Приложения 2-6).

Бухгалтер должен знать какие виды резервов подлежат налогообложению, а какие нет, и в процессе работы на предприятии должен преследовать главную цель организации: максимизация прибыли и минимизация затрат. Налоговая нагрузка по налогу на прибыль по различным причинам может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться более равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и соответственно снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик может за счет создания различных резервов. В соответствии с положениями главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв на ремонт основных средств, резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, резерв под обесценение ценных бумаг. Итак, применяя право на создание резервов, организация может уменьшить платежи по налогу на прибыль или отсрочить их уплату, то есть с помощью резервов можно оптимизировать налоговую нагрузку организации.

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая, 2009.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации – М.: «Проспект», 2009.

3. Положение по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (ред. от 26.03.2007) .

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (ред. от 26.03.2007).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) (ред. от 20.12.2007).

6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/08) (ред. от 06.10.2008).

7. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Н.П.Кондраков – 2007.

8. Бухгалтерский учет: Учебник для ВУЗов /Под ред. Проф. Ю.А. БАБАЕВА. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.

9. Порядок создания резервов / Коваль Л.С. / Учетная политика организации / Москва / Юстицинформ / 2007.

10. Резерв предстоящих расходов / Лукин Е.Е., Сперанский А.А. / Оптовая и розничная торговля: бухгалтерский учет и налогообложение / Москва / Юстицинформ / 2006.

11. Учет резервного капитала / Сократова Т.С. / Бухгалтерский учет и аудит в книжном деле. Часть I. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Москва / МГУП / 2005.

12. Учет резервов по сомнительным долгам / Соснаускене О.И. / Самоучитель по бухгалтерскому учету / Москва / Юстицинформ / 2005.

13. web-страница www. klerk. ru

14. web-страницаwww. audit-it. ru